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MAURIZIO VILLANI Avvocato Tributarista in Lecce componente del Consiglio dell ’ Unione Nazionale xM(Qߙ1rsoJ~$ EJ$+ b#6V~~v-?fecD6 Vr11݅99@V @Ҁ3 X`¨dMe[xy+2ύf7i] NiJ2^ң)m*T..JP{nUJ F|suq159ݎ־o 6>߹h~}ճn#:%8U8#_kU磡 y1Ő <џCm'C#+d QkD߲^tJ3~,kjak8¤ Ogͮ©MJ?*&0ta AE)-!S 9M{h #.R(ų:ʋyTI3)b< '|\} n?hFvQ"FğLn6Q)XbD RSg`(DYJ D`ɟ%D пAB?!# wa(ʇP.RSW$b 0a#zNr:Rދ Yc1z\롌:<\e1/2r} M$;Ԏ=|  0cȃ_2#ϯ_Y"G o_k+e&ң #㵧$xY (HF0'h'E$Z(Xu}N95zq5p'x)\5?')7yv/H'ZjX(X/YaoS܈VԈyѓ`AOi#zuzv6b.v4G^G@#z&[г=:r=ѓlA##s=ϗבۈyۨkOב뱶<$ZXuzZ6G>iшy=-F7g=~ב iD z7 @K#V5D5 g|RoYg|<{wW u} i۰74>uT|?Sᴄ- 卌#m?Xa ҭQ.~|"ھYgL3#}ƹw`<G)u3GaalYG#z1 ?LߐO g0Hb i{VA+$ތLw$c)pלLmhJt |CwN B"Ҩ69 ƻi:| :E^T|8@wcy,!|X#]a*3MO4F൝DHH%$6}ڎ9}'|ѵhSsy;F[¦X'MmZO41E`\6<>1ЇljAud|Gmq9맔1q_)ý0}ƺ@s1(o+mI3Ud[O.lIPٌ*WȈ?ΚAiw0De9RFX~~p1H)e~ծm||TgǦߒ'V]ܲTy[Qc"8tpH^~!>ncPcN5u&,.Xaߴv^jPljiŜ ]4ڄ(' QZ^;0ɩ+Fddf˲ ֽ23W^Jvm~~ ֯L )5 ! aìwOkj 69~~>dD2[ /M{׭Kj\fm,pR?}Vt۱UI ݫ..t$U᭟\ Ǚy&KoөD1Dqnoo}V >t,mom4jI5U;.7^t 2_Nu[䒞YSz\tܩZuM}7TŞ][KU0|έwMvU9kZ@Ԭ)/2}x~ݽސjY6JqJeW+ }bLVx`6)r[e }gLnbQLIK7^(H^^Vj+%\*菱b*Zɼ`uK?7eqBSP֝c6_4%KNZ^I]L!>!H TnBbmn{\9|)VWX]R%(O\5Pvu~ymI<; V:*ۮ{Ӌ7_~mOK=6>5ɫ>uy<%g;p*rħZu^[S~zԿΜwc<;c\5Κo?;3{=1q}HzSVm?]j_wTӬ 34#/xolUxvgy k:^Ptvs06vFYR6ٺ5)aڸZWn"fmkwY]p]F,[|̰fuj!U]H-] UEcmpP7FmIq ޺+rQw.?3mabG.Lj+(3=w+o^)]F@M_%ZsƮG7skV?2uAMmܦu*(Jr2l^(_zE^?޺YG;PVxr]~:z˭ka/|s6Ժtpܻ⃹_=(n`eߗ}罫&^! г˪[SwPs=\<}8wtUvauv.u KݚSv 9A5Б1tɕޡ(r6}NHEuvmW,r9-&GůPǤ6㎾s~>d 翺{7֑dƫ>y͉6%;RIuD?U,r7sjSυy'Zj=fقM?llϮwi]wczmokuե-ܸ2-ק&-~~[ۭGVϯ t_Ow>üМk"ʢ\7,()T.wR 5Sl l*ml&BnĈ!z(}/$π|%%{{=oNZ 9s[ð?/Z:pͭ6hk#dW=?qP!K2~i)7:4?K̸=qfdvo?{oWT<3g_mf3Jtk U]ǺJi:ne{67O:gZ=2.ynY (E0l/&=yzTg%%ֵuvNi^v,ɢeI̟%#c{tu GppfhxEˈ~#x]ꢍyh_ۄʸII2Jwm%,Q?sjCpw)n Vɚ [}P0ކ>mêuxKKz7w׬D[/ضĚGpA:J# D1| `6 ~u#i[ aB5o[AG8[!z2DN{ o8KX[%ti>(tjznHy \v RB%vII..ג]M4 x/6lxC@ޒޟaޘhQ05 2cCvNfQ$D|1xy G$@t9&>uvL {n 4MA|#H=~ɰ'!w8^A)\}ӹf 7yǰ&l{51Z|pJasoGcnazXg'ݾH{70 'GG4F;ѰCHNF@c y'c yu<C\y,@g1{n7 _ necc(2eNk{_dfMO<x/'<6boٖ ԑ}9pOj (<}1 dF4ɎŦlEAC/Yn7α~(GA~RB=2wΛp\DW{DF~{]O[k;d 1#]3`^{-7c`CKM>b(Ao#27!n,Ŏy/`7"<1fCfaB0;"7.ql{ƣAg >:x@'ʱF-'|ykjM{b?\|Q ߦ2A{"17X%y@;nJ8KUA4ˆK M3@~]jD#;0b)|q)/}<>gy@CxˈvdWطcM 싯9,7hڊp_m<6m̴=6ă&WRLīiA?^׻(Cl)!kt7fwypDZsGkœ`د#P#u8P6Mym@},"Xl|9pkɦXx(H:8Tc'@EqGyowAc,. 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Impostazione del problema – 2. Il fermo amministrativo – 2.1. Il fermo amministrativo in materia tributaria – 2.1.1. Il fermo in materia di rimborsi IVA – 2.1.2. Il fermo nella disciplina delle sanzioni tributarie – 3. La funzione strumentale del fermo rispetto alla compensazione – 4. Il fermo amministrativo nella disciplina introdotta dalla Legge Finanziaria 2007 – 4.1. Disposizioni sui pagamenti superiori a diecimila euro da parte delle pubbliche amministrazioni – 4.1.1. Considerazioni sulla portata di tali disposizioni rispetto al fermo ex. art. 69 R.D. – 4.2. Pagamento mediante compensazione volontaria con crediti d ’ imposta – 4.2.1. Considerazioni su questa forma di pagamento – 5. Riflessioni conclusive in merito all ’ ambito applicativo del fermo anche alla luce delle novità introdotte dalla Legge Finanziaria 2007 – 6. Problema della tutela del contribuente avverso un provvedimento di fermo. 1. Impostazione del problema Scopo del presente scritto è quello di dare un contributo alla definizione del rapporto che lega il fermo amministrativo alla compensazione nel diritto tributario. Questo, perché si tratta di due istituti che hanno origine da settori differenti del diritto, quali la legge di contabilità di Stato, nel caso del fermo, e il diritto civile, in quello della compensazione, ed in merito ai quali mancano oltretutto degli approfondimenti dottrinali che li trattino contestualmente, mettendoli a confronto. yx_h\Ewg6uniC٥E$-EiLMJD1A4^m%l ro83g9s̝K|uBnMiĬ4ҳ$̷kz {iaFNiҟsfpopa:aN鲳 ~rHlǏ,մSzM/uwg^:ZkՂ]3Eg+=vA=^8dKVNftB(J|aX0levA>YM]q~X};z;33ٍ?l?O- *|m?87^O,N۞.Ji|j}T7剛7h+6F׈Sڮ?6G_ʍO^a]&OOg *Bi@~ktn#("Xʕu>ŝ'9ɡ>wᄚgNr-aseJ+u? 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Il fermo amministrativo Pertanto, necessario punto di partenza è l ’ art. 69 del R.D. n. 2440/1923, che introduce per la prima volta nell ’ ordinamento giuridico l ’ istituto del fermo, così disponendo: “ qualora un ’ Amministrazione dello Stato che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi diritto a somme dovute da altre Amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del provvedimento definitivo ” . La norma, dal contenuto generico e piuttosto scarso, tuttavia non impedisce un ’ organica ed unitaria ricostruzione della natura e funzione dell ’ istituto, quale provvedimento discrezionale di autotutela amministrativa 1 ad evidente funzione cautelare 2 . 1 In tal senso in giurisprudenza, Corte Cost. 13 aprile 1972, n. 67; in dottrina, MOLINARI, Il fermo amministrativo, in Foro Amm., 1969, III, p. 589; GRANELLI, Il fermo amministrativo in materia tributaria, in “ Diritto e pratica tributaria ” , n. 4/1985, p. 598; BENNATI, Manuale di contabilità di Stato, Napoli, 1990, p. 521; BASILAVECCHIA, Il fermo amministrativo nei procedimenti tributari, in Rass. trib., n. 2, 1995, p. 240. In senso contrario CASSESE, Il fermo amministrativo: un privilegio della pubblica amministrazione, nota a Corte cost., 19 aprile 1972, n. 67, in Giur. Cost., 1972, fasc. 1-2, p. 331 e ss., secondo il quale il fermo costituisce piuttosto una forma di privilegio dell ’ Amministrazione, essendo tra l ’ altro non infrequente nell ’ attività negoziale, retta normalmente dalle norme di diritto privato ed affidata alla giurisdizione del giudice ordinario, trovare poteri derogatori al diritto civile. In tal senso anche MONTEL, voce “ Fermo amministrativo ” , in Digesto delle Discipline Pubblicistiche, Torino, 1991, p. 303, secondo la quale: <>. Di autotutela “ atipica ” parla ROFFI, Osservazioni sul c. d. “ fermo amministrativo ” , in Giur. Ital., 1973, parte IV, p. 136. In tal senso infine BARETTONI ARLERI, Fermo amministrativo e compensazione nell ’ adempimento delle obbligazioni pecuniarie dello Stato, in Scritti sulle fonti normative e altri temi di vario diritto in onore di Vezio Crisafulli, II, 9*xylTERJ/nn]EB+jBRCAZ(il-brFm0MC@`I("B*$4FM]6oO~̛c&bHNQ"g)5DT৯Eͤ(]/+gy+Br׾Gѽ;#v$ "9cs,.~Nt~Ho$M3Y;݈]g#hړZ`y=w_cH%/U9NbXbHgPvG#L36ȉuk&z ԟT {a'`ڗJ:F?ml9)2=cGib|L̉rdl,3d4ݙ#sBO6\tys<&`@Tm]uUzFoc[:#VH"^#)P1]rD!1O?scvCh%]B>؍DY$Ydc`?ᑯ\Uu)Ld`7[Gm=-vҧEҘc"~y4YSl$;]4֝&/a(fF\e..ñrؗ#q.|Ђ2I_( [@1PWvKj# EM8zTҷᅏU8P絖h3<18r''}J(c5zmRJ&Ιqy;ʃ31ucz;a ؇cL#|DEBͣspLBRBkJu#Wډm!vb!T`-P5YXm88C^j7s:.4)8LyQ 9CpE鍁kGp G."3:߯hYJp# n‰ܓ[C^Px}RueL 08WEl;}ˠ=j5XhAyEU\uga|nQ>ysSS了<Ш[GL߁jH[u;Fׅ}GLw`uisz q( gc8:p/tܡa5\q9 +V X2`eʀ+ Aceʀ+V X2`e KVMicrosoft Office Document Image Writer 11.03.1897.00 2008:05:11 11:51:18  LV I:<D(16,2b/ R1,{x \Uu"*b怈䀢Y( ͱ[,i֤F5*{ꘕ%g%9tܻko[{60 ,x0/0yHj6畆f\0 G zu5ۍ c1ڸ3#/WKd6||C]<4pQs+@^h&\+".1A}ŋVb)H FPh.1^p9R+7x0g H2N:I扝Czekh}7d\#Opȩ||c)=ȃ[Fc[.ǧ>{TF#!.(X^7 fKl찗|)wD8'4xy9IsNPH#}c3>@t\m_l %o <}m f{,y] ?<i~䳄6ʐ6GQ4ɛm$e)w|,OW؁I#k;x}[fim&+mtC?vJGf;j}l@N߃[qnGCcIF\1q,F9./$=(<]uFm7)m {LTJZ&p4?$%O[;ډp:$)؞!y@UHt9 a7FΧNCEroO]}s|[u|u>+1H%=Խ=7&m0Mq;ɄpDRk{B=[ xk2%>F7˿}dKvN|IꐹPR~2c!FUh%GpsZsW崌2W-Wu=e?ݏЮ_@>I>.WE]hjWg mھ_A@+[}Nb˞`&)J}ii6KJ pڞCh3kf`K!%58}MڕQS&k[㯖?U?Qmi '<'srezz =BOг=mmy ze~[]/zVՠZƪg[ zOq=2V=֠g=jc-cs=#{ zezޭAN zezA6ڥ~u zezü.e2V=kc \[kG z{jc-cW^֠Zƪ'=am}(. 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Per quanto riguarda poi la sua funzione cautelare, la si rinviene nel fatto che il fermo, permettendo all ’ Amministrazione di agire in via immediata, per scongiurare il mutamento, in senso negativo, di una situazione, che deve persistere inalterata, per consentire alla medesima di adottare il provvedimento definitivo, diretta espressione dei suoi scopi pubblicistici, garantisce il soddisfacimento del credito tributario 4 . Tuttavia, nonostante tale funzione, ne è derivato un istituto ad autonoma configurazione in quanto non riconducibile ad alcun altro strumento di autotutela, con il quale ha in comune tale funzione, o cautelare, dato che per la sua adozione è sufficiente il solo fumus boni iuris e non anche il periculum in mora 5 . CEDAM, Padova, 1985, p. 37, secondo il quale, invece, si tratterebbe di un potere privilegiato non finalizzato ad alcuna funzione, essendo a suo avviso la norma tipicamente contabile e di marca organizzativa a contenuti puramente interorganici. 2 La natura cautelativa del fermo è generalmente ammessa da: MOLINARI, op. cit., p. 585 e ss.; CASSESE, op. cit., p. 331 e ss.; ROFFI, op. cit., p. 137 e ss.; GARRI, voce Fermo amministrativo, in Enc. Giur., Roma, 1989; MONTEL, in op. cit., p. 299 e ss. 3 In tal senso si è espressa la Corte Costituzionale, nella sentenza 19 aprile 1972, n. 67. 4 In tal senso MOLINARI, op. cit., p. 585 e ss.; CASSESE, op. cit., p. 331 e ss.; ROFFI, op. cit., p. 137 e ss.; GARRI, voce Fermo amministrativo, in Enc. Giur., Roma, 1989; MONTEL, in op. cit., p. 299 e ss. 5 In tal senso in dottrina GIOMI, Un riesame dell ’ istituto del fermo amministrativo alla luce dei nuovi principi di diritto e della legislazione vigente, in Il diritto dell ’ economia, 4, 2003, p. 679 e ss.; in giurisprudenza Cass., 5 marzo 2004, n. 4567, in Giur. It., 2004. 11, 2203, secondo la quale:<>. )x}LUe߹JxLA.L˔Esڴ"bK`iz/ٚk9$Q[6kRMZ3kAh-pyx%CA{ٹs<<{<\"q!C9-;/$L i}ϋb~P =T &<'gePdK\9yq̐(K.W.}0É1v^$8_:@3M5aT|&,!<.*!Jega}܃l`s%s9ecG wzhFs'+WX0=i>p5޸˹,<2^d=2. ǩu-chˉ\cz-*5e8$ 9XŝzQ2T'e{,m5^yq-*1{e j6\䰅X:FCZ>նC_ ,v,4eD62-Q7CCTcq;J.)Is,#0xL"@{d7HcL CmObq'GQU!XS=CxOksI<`5jQ͌7q'*|~,E"ڶsw|ZQ\7~Qxu^j*~Ob<C19@G_덓#@ucy4O)FYu0 /kD,h۾O8,cttj.?9X"lz O/# \ibC>#}: 0( Gq+Q$db%i,BvTƧuH5<̅Q QXTb9Q&Ja'cbP ddb,5&$Xr&s7d޵}e!`zLL<":HBb*y"B# bT4\E!"Odz$G$"^z/\Z]NW>~tWdNdNZrõr`bFc15aMsSCXd9V_Ik~j|3f搷O1Z3[JpMπa(x7 Vބ`20l{z gGeV˺&`/0nV % $-4l+Pӱ Yp8gHlOgZsXgWFc;3:N75ο];Vܺ67;^:_t|o#[+VO:;eͧ7kFh|۱ή)tv%OW}tu5G+`W]v +`W?T~+`W]v *'-QMicrosoft Office Document Image Writer 11.03.1897.00 2008:05:11 11:51:18  (T 6 (16t2/B .1pA{֥x |Uձ 'A˞@&! 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E ’ dunque sufficiente per l ’ adozione secundum legem del fermo amministrativo che la P.A. vanti una ragione di credito che, tuttavia, non si identifichi né in una mera pretesa creditoria (che potrebbe condurre all ’ arbitrio) 8 né in un credito certo liquido ed esigibile, ma in una posizione caratterizzata dal fumus boni iuris (il convincimento, cioè, di una ragionevole fondatezza del suo diritto di credito). Infatti, ove “ ragione di credito ” fosse un credito liquido ed esigibile, non vi sarebbe bisogno della sospensione del pagamento, potendosi attuare direttamente la compensazione; ove la pretesa creditoria fosse pura e semplice, invece, essa potrebbe costituire fonte di soprusi. Prima di passare oltre, un ’ ultima precisazione, relativa al contenuto della norma esaminata, è opportuna in merito ai soggetti legittimati all ’ emissione del provvedimento di fermo. A tal proposito, un ’ attenta dottrina ha esaminato compiutamente ogni ipotesi problematica contemplata, risolvendo, pressoché unanimemente, la questione dei soggetti legittimati a richiedere il fermo e di quelli obbligati ad eseguirlo e soffermandosi sull ’ analisi del concetto di amministrazione statale alla luce dell ’ assetto 7 In tal senso Cons. Stato, Sez. IV, 27 febbraio 1998, n. 350, cit.; Cons. Stato, Sez. IV, 14 gennaio 1999, n. 23, in Foro Amm., 1999, 40; Cass., 16 giugno 1984, n. 3611, in Giust. Civ., 1984, I, 2766; Comm. Centr., Sez. XXVI, 5 febbraio 1998, n. 485, laddove si precisa che “ non è sufficiente, in generale, a giustificare la sospensione di un pagamento dovuto la semplice allegazione di una contropretesa, dovendo quest ’ ultima, in ogni caso, rivestire carattere di concreta affidabilità ” . Inoltre, il Consiglio di Stato (Sez. IV, 3 aprile 1985, n. 123, in Cons. Stato, 1985, I, 275) ha affermato che, in sede di controversia circa la legittimità del provvedimento di fermo amministrativo, l ’ eventuale temerarietà ed arbitrarietà della pretesa creditoria non può essere esclusa per il semplice fatto che l ’ amministrazione abbia instaurato e continui ad instaurare davanti al giudice competente i giudizi relativi a tale pretesa. 8 In tal senso CASSESE, op. cit., p. 331. *$xklU3[–BTRmnRRD I>h$J$%) hhH*!0&B gN6n3{wg.D9"2f}ЂH2א8>FuJw7|rdculYt/)aͭ80ek[d+se#kj 1]S J .s_6ie0ZL\R9Y~ſv,1H5OyaYG_9W鸝}On9[[1\Čϡq htK)Y(Ɂ>  Il?y9wǵNߟXC-StHUo'+sxGrv4W>?FjD 5k^"?0)#{x橀{y4wBg51!QF ص+qczھ?ssO^<kK{L|Qƻ_ pU!Ta1ZҖc!c_ImrTckKB+lL~sYRcAXW#k[bHS;1m-S5.nDV!(?bkl=*D->F#An?rk&9.l*zA4膕 r⟤FZHeRqC Ρ(ۘ4e g%_$sR4w;3 ~gqpJ~K9 E#szfpe{鳐5#%Xm) EFqsފF?OCy}VBsejU.:h9dsWY 4`<\<؏;ܴ/c<ڠPRdajcмzzKG.rq U܋kбHMYtOA/MT0(x4̀'wbִ4!>N,l㸹=CG29b>ˌDߚ3#f~gxkXݏY{ĸ|O[͵l_@Ck?J=b|g{lco??X`\VV\_fCr';g2%#@IFd5<7w+éSN 8p*TMVqN 8p*Tc@TMicrosoft Office Document Image Writer 11.03.1897.00 2008:05:11 11:51:18  sA 1ss(162F/ s1~{Jx] \TG3 8 (xeEKEAAGEq+*& *D變xqc &Ęc5_.ϛ 1{{B:5 BT1_A5C4qQ$'If]ޏҫG B0^x^!h҄\ Nug{yP覵z;5_QzLRu7=T6hTb> K4ɦhT40a hrʟV^VILTkZo5g\k%Լfp%]%TQu4=h;3¡ܚ;6\ZcdJViZ4C0]HtT>f=7ʶ]Eؠy6eJKTLm;]Sl w+pF'p9^skIhAO>.(6ڢݓ=dYrH%lJ1v|i[iu8[clg8SOP@4uTGીAPW UjVNp&xoP[B-.cQytcLW(cz*1{ǛпSغ>YXY@;eRiv5Ԑ s 3AI]8F+LT7qܟL{e)_7S)qY׏;A OT {ß9ǵTLG9E/M^E4֫g! 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